Gestaltungshinweis Umsatzsteuer

Plötzliches „Aus“ für umsatzsteuerliche Vorschaltmodelle

Verpachtet ein Unternehmer ein Grundstück an einen Landwirt, der seine Umsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, kann der Verpächter nicht auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze verzichten. Der BFH widerspricht damit der Finanzverwaltung und versagt einem beliebten Gestaltungmodell die Anerkennung (BFH 1.3.18, V R 35/17).

1. Der Sachverhalt

Die Ehefrau (EF) hat einen Stall zur Schweineaufzucht errichtet und diesen an eine gemeinsam mit ihrem Ehemann gegründete landwirtschaftliche GbR verpachtet. Die GbR wendet auf ihre Ausgangsumsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG Durchschnittssätze an. Als Pauschallandwirtin ist die GbR dann zu einem fiktiven Vorsteuerabzug in Höhe ihrer Umsatzsteuerschuld berechtigt; per Saldo entsteht für die GbR damit keine Zahllast. Aufgrund dieser Sonderregelung ist sie allerdings aus tatsächlichen Leistungsbezügen auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Gleichzeitig optiert EF gem. § 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht der an sich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Verpachtungsleistungen und kann so den Vorsteuerabzug aus den Baukosten des verpachteten Stalls geltend machen.

In Kombination mit der Vorsteuerpauschalierung bei der GbR ist das sog. „Vorschalten einer Verpachtung“ bislang insoweit vorteilhaft, als eine bei der GbR nicht abziehbare Vorsteuer aus etwaigen Errichtungskosten bei EF abziehbar ist.

2. Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung

Die Gestaltung führte bislang zweifelsohne zu einem von der Finanzverwaltung abgesegneten Steuersparmodell. Wörtlich heißt es zu dieser Gestaltung in A. 9.2 UStAE:

(1) Der Verzicht auf die in § 9 Abs. 2 UStG genannten Steuerbefreiungen ist nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. ...

(2) Die Option ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 auch dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der seine abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen berechnet (§§ 23, 23a UStG), seine Umsätze nach den Durchschnittssätzen für L+F-Betriebe versteuert (§ 24 UStG), Reiseleistungen erbringt (§ 25 UStG) oder die Differenzbesteuerung für die Umsätze von beweglichen körperlichen Gegenständen anwendet (§ 25a UStG). Demgegenüber ist ein Unternehmer, bei dem die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 S. 1 UStG nicht erhoben wird, als ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Leistungsempfänger anzusehen. Die Option ist in diesem Fall somit nicht möglich.

Merke | Der UStAE unterscheidet also zwischen den besonderen Besteuerungsformen der §§ 23 bis 25a UStG und der (Nicht-)Besteuerung der Kleinunternehmer (§ 19 UStG); nur Letztere stehen einem Verzicht auf die Steuerbefreiung entgegen.

3. Die Rechtsauffassung des BFH

Der BFH hat nun in einem ähnlich gelagerten Fall dem Vermietungsunternehmen den Vorsteuerabzug versagt. Für den Verzicht auf die Steuerfreiheit kommt es darauf an, ob der Mieter oder Pächter aus der konkret an ihn erbrachten Pachtleistung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Diese Voraussetzung trifft entgegen A. 9.2 UStAE auf Mieter/Pächter nicht zu, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG erfassen und denen das Gesetz deshalb einen Vorsteuerabzug unabhängig von tatsächlichen Leistungsbezügen pauschal gewährt.

Praxistipp | Der BFH widerspricht damit ausdrücklich der Finanzverwaltung, die das Gestaltungsmodell zugunsten der Unternehmer bislang ausdrücklich zuließ. Für künftige Gestaltungsüberlegungen scheidet dieses Modell damit aus. Aber auch bereits „gelebte“ Gestaltungen müssen für vergangene (noch offene) und zukünftige Besteuerungszeiträume überdacht werden.
Beachten Sie | Das Urteil ist primär zur Landwirtschaft ergangen, wird sich aber auch auf andere Branchen auswirken, die mit Vorschaltmodellen arbeiten. Zu denken ist insbesondere an Banken und Sparkassen oder Versicherungen.

4. Vermietung von Betriebsvorrichtungen

Gleichwohl hat der BFH seinen Streitfall an die Vorinstanz zurückverwiesen.

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist steuerbefreit. Nicht befreit ist jedoch die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang feststellen, dass z. B. das Stallgebäude oder einzelne Bestandteile von den Betriebsvorrichtungen umfasst werden, ist die Verpachtung an die GbR insoweit steuerpflichtig. Die Konsequenz: Der Vermieter/Verpächter wäre insoweit zum Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten berechtigt.

Fazit | Nach Angaben des Bundesrechnungshofs wenden über 70 % der Landwirte in Deutschland die Sonderregelung nach § 24 Abs. 1 UStG an. Aufgrund des Urteils des BFH kommt für sie – ebenso wie bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Banken und Sparkassen – der Einsatz sog. Vorschaltmodelle nicht mehr in Betracht.

Allerdings ist hierzu „das letzte Wort noch nicht gesprochen“! Eine Reaktion der Finanzverwaltung steht noch aus; insbesondere wurde das Urteil noch nicht im BStBl veröffentlicht. Damit ist auch noch nicht geklärt, ob betroffenen Unternehmern im Hinblick auf A. 9.2 UStAE Vertrauensschutz gewährt werden wird.

Letztlich ist es aufgrund der neuen Rechtsprechung an der Zeit, darüber nachzudenken, ob eine Option des L+F-Betriebs zur Regelbesteuerung (§ 24 Abs. 4 UStG) vorteilhaft ist. Letzteres wird insbesondere dann der Fall sein, wenn der L+F-Betrieb seinerseits überwiegend zum Vorsteuerabzug berechtigte Kunden hat.

IWW-Institut, Würzburg