Betriebsaufgabe

Auflösung eines passiven RAP bei Betriebsaufgabe als begünstigter Gewinn

Gibt der Steuerpflichtige seinen Betrieb auf, ist im Aufgabejahr zwischen dem noch erzielten laufenden Gewinn und dem sich aus der Betriebsaufgabe ergebenden Aufgabegewinn zu unterscheiden. Von Bedeutung ist dies vor allem wegen der Begünstigung des Aufgabegewinns nach den §§ 16, 34 EStG. Außerdem unterliegt der Aufgabegewinn bei gewerblichen Betrieben nicht der Gewerbesteuer. Der BFH hat nun erfreulicherweise die Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens dem begünstigten Aufgabegewinn zugerechnet (BFH 25.4.18, VI R 51/16).

1. Passiver RAP wegen Zinszuschuss

Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige, ein Landwirt, einen Zinszuschuss nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm für die Errichtung eines Schweinestalls erhalten. In der Steuerbilanz zum 30.6.10 hatte er dafür einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) ausgewiesen. Der Schweinestall wurde im Jahr 2005 errichtet und im Juli 2010 an einen anderen Landwirt verpachtet. Das dafür aufgenommene Darlehen wurde weiterhin bedient.

Im Streitfall führte der Zinszuschuss beim bilanzierenden Steuerpflichtigen im Jahr der Bewilligung zu einer Betriebseinnahme. Der pRAP war entsprechend der Laufzeit des Darlehens aufzulösen. Er diente dazu, die Ertragswirkung des Zinszuschusses in das Wirtschaftsjahr zu verlagern, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die Höhe des pRAP richtete sich deshalb grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung.

Da der Zuschuss den tatsächlichen Zinsaufwand über den gesamten Zeitraum verbilligen will, war der pRAP demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfiel. Außerdem war der pRAP bei jeder anteiligen (Sonder)Tilgung des Darlehens, die zu einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führte, anteilig aufzulösen.

Der Steuerpflichtige gab den Betrieb zum 31.12.10 auf. Der pRAP war in der Steuerbilanz zum 31.12.10 noch enthalten. Das FA löste den pRAP erfolgswirksam auf und erhöhte den laufenden land- und forstwirtschaftlichen Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.7. bis 31.12.10 entsprechend. Dem erteilte der BFH jetzt aber eine klare Absage.

2. Passiver RAP als Bestandteil der Schlussbilanz

Da am 31.12.10 das bezuschusste Darlehen noch bestand, war auch weiterhin ein künftiger Zinsaufwand des Steuerpflichtigen gegeben. Entsprechend hatte der Steuerpflichtige seine für den Zinszuschuss geschuldete Gegenleistung am Bilanzstichtag noch nicht vollständig erbracht. Das heißt, es bestand am Bilanzstichtag noch eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung.

Merke | Die Voraussetzungen für den Ansatz des pRAP in der Schlussbilanz des Steuerpflichtigen lagen auf den 31.12.10 (weiterhin) vor. Denn der pRAP ist in der Schlussbilanz (nur) in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Der Ertrag aus dem Zinszuschuss, der durch die Bildung des pRAP (zeitanteilig) neutralisiert werden soll, war am Bilanzstichtag der Schlussbilanz noch nicht vollständig realisiert. Deshalb war der pRAP auch in der letzten (normalen) Schlussbilanz weiterhin zu passivieren.

3. Passiver RAP nicht Bestandteil der Aufgabebilanz

Der BFH entschied allerdings, dass der pRAP in der Aufgabebilanz nicht mehr ausgewiesen werden konnte. Denn das (fortbestehende) Darlehen wurde durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen, mit der Folge, dass die Gegenleistung des Steuerpflichtigen für den Zinszuschuss, also der mit dem bezuschussten Darlehen einhergehende Kapitaldienst, mit der Überführung des Darlehens in das Privatvermögen nicht mehr im steuerbaren Bereich lag. Für eine nicht (mehr) steuerbare Gegenleistung kann aber in der Aufgabebilanz trotz fortbestehender Verpflichtung kein pRAP mehr gebildet werden.

Die Entnahme des Darlehens in das Privatvermögen führte daher zum vollständigen Wegfall des (künftigen) steuerbaren Zinsaufwands. Damit war auch für den Ansatz des pRAP kein Raum mehr. Entsprechend stand die Auflösung des pRAP im Streitfall nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe und führte zu einer Erhöhung des begünstigten Aufgabegewinns. Für eine Zurechnung zum laufenden Gewinn war damit kein Raum.

Praxistipp | Im Streitfall war die unmittelbare Verknüpfung zwischen dem Darlehen und der für den Zinszuschuss gebildeten pRAP zu sehen. Das Darlehen wurde anlässlich der Betriebsaufgabe ins Privatvermögen überführt, entsprechend konnte nun auch kein steuerlich als Betriebsausgaben absetzbarer Zinsaufwand mehr entstehen. Da der gebildete pRAP in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Darlehen stand, teilte er quasi das „Schicksal der Hauptleistung“ und musste, verursacht durch die Betriebsaufgabe, entfallen.

Der BFH hat ausdrücklich klargestellt, dass sich der Anwendungsbereich der §§ 14, 16 und 34 EStG nicht auf Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen von Wirtschaftsgütern beschränkt. Denn eine dahingehende Auslegung widerspräche Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die darin besteht, die „zusammengeballte“ Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen.

IWW-Institut, Würzburg