Gestaltungshinweis - Kapitalgesellschaften

Gesellschaftereinlagen „in letzter Minute“ zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme

Der BFH hatte kürzlich dargelegt, dass der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens nach Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten führen kann (BFH 11.7.17, IX R 36/15). Nun stellte sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen Geld, das der Gesellschafter seiner GmbH zur Verfügung stellt und das die GmbH nicht mehr zurückzahlen kann, im Rahmen des § 17 EStG steuerlich als Aufwand anerkannt werden kann. In einer wegweisenden Entscheidung zeigt der BFH hierzu eine interessante Gestaltungsmöglichkeit auf (BFH 20.7.18, IX R 5/15).

Sachverhalt

Der Kläger war gemeinsam mit seinen drei Brüdern mit einem Anteil von 12.782 EUR (ursprünglich 25.000 DM) an der seinerzeit vom Vater gegründeten A-GmbH beteiligt. Bereits im Jahr 1999 übernahm der Kläger zugunsten der A-GmbH eine Bürgschaft gegenüber einer Bank. Gleichzeitig stand der Bank eine Grundschuld an einem der Mutter gehörenden Grundstück von 177.418 EUR als Sicherheit zur Verfügung. Die Verbindlichkeiten der A-GmbH gegenüber der Bank beliefen sich am 31.12.09 auf rund 349.000 EUR. Nach mehreren Verlustjahren stellte die A-GmbH zum 31.12.09 ihre werbende Tätigkeit ein. Das Anlagevermögen wurde an die vom Kläger und seinen Brüdern neu gegründete N-GmbH veräußert.

Im Lauf des Jahres 2010 leisteten der Kläger und seine Brüder Zuführungen in die Kapitalrücklage der nach wie vor existenten A-GmbH in Höhe von 281.800 EUR, um eine Vollstreckung in das als Sicherheit hinterlegte Grundstück zu vermeiden. Ein Teil der Einlage stammte aus der entgeltlichen Veräußerung des Grundstücks der zwischenzeitlich verstorbenen Mutter an einen der Brüder. Nachdem die Bank auf einen Teil ihrer Forderungen gegenüber der A-GmbH verzichtet hatte, leistete die A-GmbH an die Bank 275.000 EUR. Anschließend erklärte sich die Bank mit der Löschung der Grundschuld an dem zwischenzeitlich dem Bruder gehörenden Grundstück einverstanden.

In seiner ESt-Erklärung machte der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 83.232 EUR geltend, den der Kläger dadurch ermittelte, dass er seine Stammeinlage (12.782 EUR) um seinen Anteil an der aufgestockten Kapitalrücklage (70.450 EUR) erhöhte.

Das FA erkannte lediglich nachträgliche Anschaffungskosten von rd. 39.000 EUR an, da es den aus der Veräußerung des Grundstücks stammenden Anteil der Einlage in die Kapitalrücklage nicht anerkannte. Der BFH gab dem Kläger in letzter Instanz Recht und erkannte die Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten an.

Entscheidungsgründe

Zunächst bestätigte der BFH seine bekannte Rechtsprechung zu den nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG.

Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren.

Mit Blick auf das MoMiG und die Einführung eines gesetzlichen Nachrangs sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall wurden jedoch neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG entwickelt.

Merke | Ausschlaggebend für die steuerliche Berücksichtigung im Rahmen des § 17 EStG ist nunmehr, ob die Zahlungen an die GmbH nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Dies ist insbesondere bei gesellschaftsrechtlichen Nachschüssen auf das Stammkapital und bei sonstigen gesellschaftsrechtlichen Zuzahlungen wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder beim Verzicht auf eine werthaltige Forderung der Fall.

Die – freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte – Einzahlung eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage ist handelsbilanzrechtlich als Zuzahlung i. S. d. HGB zu qualifizieren. Steuerrechtlich handelt es sich dabei um eine Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen. Hierdurch erhöhen sich entsprechend auch die Anschaffungskosten für seine Beteiligung, da die Kapitalrücklage Bestandteil des Eigenkapitals der Gesellschaft ist. Die Kapitalrücklage steht allein der Gesellschaft und nicht den Gesellschaftern zu. Der Gesellschafter kann die Kapitalrücklage weder nutzen noch verwerten.

Beachten Sie | Eine Berücksichtigung der Einzahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel von der A-GmbH dazu verwendet wurden, eigene betriebliche Verbindlichkeiten gegenüber der Bank abzulösen, für die der Kläger eine Bürgschaft gewährt hatte. Denn es spielt insoweit keine Rolle, wie die A-GmbH den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag verwendet.

Relevanz für die Praxis

Mit dieser Entscheidung hat der BFH für Gesellschafter, die aus Bürgschaften zugunsten „ihrer“ GmbH in Anspruch genommen werden, einen leicht gestaltbaren Weg eröffnet, um zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG zu kommen. Der Gesellschafter darf das Geld nicht unmittelbar an die Bank zahlen, er muss die Zahlung über die GmbH leiten. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass der Rückgriffsanspruch an die GmbH, den der Gesellschafter bei direkter Zahlung an die Bank gegenüber der GmbH hätte, wertlos ist. Entscheidend ist nur, dass der Gesellschafter der GmbH Eigenkapital zuführt und die GmbH dieses nicht mehr zurückzahlen kann. Wie die GmbH das zugeführte Geld verwendet, ist für eine Anerkennung als nachträgliche Anschaffungskosten ohne Bedeutung.

In diesem Umweg des Zahlungsflusses liegt auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 Abs. 1 S. 1 AO. Ein Missbrauch ist nur dann gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, nachträgliche Anschaffungskosten zu generieren, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen.

Praxistipp | Kein Weg ist die Einzahlung in die Kapitalrücklage allerdings für die Fälle, in welchen der Gesellschafter seiner GmbH ursprünglich ein Darlehen gegeben hat. Wandelt er dieses Darlehen durch Verzichtserklärung in eine Kapitalrücklage um, ist dies nur dann möglich, wenn das Darlehen zu diesem „Verzichts“-Zeitpunkt noch werthaltig ist. Denn eine Kapitalrücklage entsteht nur in Höhe des werthaltigen Teils des ursprünglichen Darlehens. Im Regelfall dürfte diese Werthaltigkeit aber zum Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr gegeben sein, sodass sich hierdurch keine nachträglichen im Rahmen des § 17 EStG berücksichtigungsfähigen Anschaffungskosten ergeben.


Anders wäre es nur, wenn das Geld bereits bei Zahlung an die GmbH als Kapitalrücklage deklariert und entsprechend verbucht worden wäre. Dann handelt es sich allerdings nicht mehr um ein rückzahlbares Darlehen, sondern um Eigenkapital.

Beachten Sie | Noch nicht entschieden ist die Frage, ob ein mit einem Rangrücktritt versehenes Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. Zwar nennt der BFH in seiner Entscheidung vom 11.7.17 (IX R 36/15 unter Rz. 38) als Beispiel für eine gesellschaftsrechtliche Einlage in das Gesellschaftsvermögen die Hingabe eines mit einer Rücktrittvereinbarung versehenen Gesellschafterdarlehens. Ausdrücklich entschieden ist dies jedoch noch nicht. Insbesondere ist fraglich, ob in diesem Zusammenhang ein einfacher oder aber ein qualifizierter Rangrücktritt erforderlich ist.

Praxistipp | Nach derzeitigem Stand dürfte wohl ein einfacher Rangrücktritt ausreichen. Das Darlehen müsste demnach bei Hingabe an die GmbH mit einer Klausel versehen sein, dass die Rückzahlung nur aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen erfolgt und der Gesellschafter mit seiner Forderung im Rang hinter allen anderen Gläubigern der GmbH zurücktritt. Eine Rückzahlung erst mit den Einlagenrückgewähransprüchen – wie beim qualifizierten Rangrücktritt – ist wohl nicht erforderlich. Vom BFH entschieden ist diese Frage allerdings noch nicht. Es bleibt also spannend, wann und wie künftig Zahlungen eines Gesellschafters an „seine“ GmbH im Rahmen des § 17 EStG steuerliche Berücksichtigung finden können.

IWW-Institut, Würzburg