Vorsteueraufteilung

Gemischt genutzte Unternehmensimmobilien: Außenflächen bleiben bei der Aufteilung außen vor

Eine teils umsatzsteuerfrei und teils -pflichtig genutzte Immobilie berechtigt nur zum anteiligen Vorsteuerabzug aus den Baukosten. Insofern hatte der BFH nach zwei EuGH-Verfahren in 2016 dem Grundsatz der Vorsteuer-Aufteilung den Vorrang vor einer verursachungsgerechten Vorsteuer-Zuordnung eingeräumt. Zudem hatte er eine Aufteilung nach Flächen favorisiert. Zu diesem praxisrelevanten Problemfeld gibt es nach längerer Pause nun wieder eine Entscheidung (BFH 27.3.19, V R 43/17). Danach sind Außenflächen (grundsätzlich) nicht in den Vorsteuerflächenschlüssel einzubeziehen.

1. Sachverhalt
Im Verfahren ging es um die Vorsteueraufteilung aus Gebäudekosten im Zusammenhang mit Neben- bzw. Außenflächen. Die mit der Vermietung von Immobilien befasste K-GmbH (K) hatte in 2007 zwei mit Wohn- und Geschäftshäusern bebaute Grundstücke erworben, deren Flächen sie in der Folgezeit anteilig nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei und teils durch Option (§ 9 UStG) steuerpflichtig vermietete. Auf den Außenflächen befanden sich neben den Gebäuden Pkw-Stellplätze.
Bei einer Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass die K bei ihrer Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG zu Unrecht von einem einheitlichen Flächenschlüssel unter Einbeziehung von Gebäudeflächen wie auch der Außenstellplätze ausgegangen sei. Das FA bezog die Außenstellplätze nicht in die Vorsteueraufteilung für das Gebäude ein und kürzte den Vorsteuerabzug entsprechend.
Die hiergegen gerichtete Klage war vor dem FG Hessen ebenso erfolglos wie die anschließende Revision vor dem BFH.

2. Entscheidung
K hatte betont, die im Außenbereich erbauten Kfz-Stellplätze seien Teil der insgesamt aufzuteilenden Herstellungskosten und mithin des darin enthaltenen Vorsteuervolumens. Der BFH habe im Zuge der Entscheidung des EuGH (9.6.16, C-332/14) bekräftigt, dass aus Gebäudeerwerbs- oder -errichtungskosten der anteilige Vorsteuerabzug vorrangig auf Basis eines Flächenschlüssels zu ermitteln sei. Dies habe sie unter Einbeziehung der maßgeblichen Innen- und Außennutzungsflächen nachvollzogen.
Das FG bestätigte dagegen die Sichtweise des FA – allerdings auf unorthodoxem Argumentationsweg: So gelte für den Vorsteuerabzug aus Gebäudeanschaffungs- oder -herstellungskosten nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH (10.8.16, XI R 31/09) im ersten Schritt der Grundsatz der Aufteilung nach Flächenrelationen. Davon abweichend gelte allerdings der objektbezogene Umsatzschlüssel, wenn die Nutzflächen wegen erheblicher Ausstattungsunterschiede nicht miteinander vergleichbar seien. Zudem scheide eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Flächen aus, wenn es um nicht zu einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht oder eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist.
Schließlich kam das FG zu dem Schluss, dass die Einbeziehung der nicht umbauten Außenstellplätze in den Nutzflächenschlüssel nicht sachgerecht sei. Es betonte auch, dass die K keine Tatsachen und Beweismittel für eine anderweitige (zu einem höheren Vorsteuerabzug führende) direkte Zuordnung oder anderweitige Aufteilung vorgelegt habe.
Das FG-Ergebnis bekräftigte – mit sehr knappen Ausführungen – auch der BFH: Abweichend vom Grundsatz (objektbezogener Flächenschlüssel) sind Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen (BFH 7.5.14, V R 1/10; BFH 10.8.16, XI R 31/09). Und derartige Ausstattungsunterschiede bestehen auch bei Flächen, die sich innerhalb und außerhalb eines Gebäudes befinden und bei denen die Flächen außerhalb des Gebäudes weder über ein Dach noch über Wände verfügen.

Beachten Sie | Der BFH ließ aber offen, ob diese zu Gebäudeerrichtungsfällen ergangene Rechtsprechung auch für den hier relevanten Erwerbsfall gilt. Denn dem Ergebnis des FG (Flächenschlüssel unter Ausblendung der Außenflächen) war mangels substantiiertem Sachvortrags – höhere Vorsteuervolumina bei Anwendung des objektbezogenen Umsatzschlüssels – beizupflichten.

3. Anmerkungen
Die aktuelle BFH-Entscheidung überzeugt zumindest im Ergebnis. Denn für eine sachgerechte Vorsteueraufteilung können nur solche Flächen ins Verhältnis gesetzt werden, die aus der gleichen Flächen-Kategorie stammen. Und dies ist bei Gebäudeinnenflächen und den im Außenbereich befindlichen schlichten Abstellflächen (zumeist nur Untergrundaufbau nebst aufliegender Pflasterung) erkennbar nicht der Fall.
Der BFH hat mit seiner vorliegenden Entscheidung jedoch deutlich gemacht, dass aus einer solchen Kategorie-Diskrepanz nicht stets die Abkehr vom flächenbezogenen Schlüssel hin zu dem vom EuGH als Ausnahme aufgezeigten objektbezogenen Umsatzschlüssel folgen muss. Denn auch dieser hätte die sachwidrig-verzerrende Abkoppelung von den Baukosten und Vorsteuerbeträgen in den beiden Flächenbereichen zur Folge gehabt.
Die für den Wechsel vom Flächen- zum Umsatzschlüssel erforderlichen erheblichen Ausstattungsunterschiede müssen kostenbezogener Natur sein. Ohne große Kostendiskrepanz besteht also noch kein Grund für eine Abweichung vom Flächenschlüssel. Begehrt der Unternehmer den für ihn günstigeren Umsatzschlüssel, trägt er für die Kostenunterschiede die Beweislast.

Praxistipp | Zu beachten ist aus Beratersicht auch, dass im Urteilsfall ein Erwerbs-Sachverhalt vorlag – und bei diesem hält selbst die Finanzverwaltung eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte für akzeptabel (so A 15.17. Abs. 7 S. 8 UStAE). Dies kann je nach Sachverhaltskonstellation zu einer deutlich vorteilhafteren Vorsteuerquote führen.

IWW-Institut, Würzburg