Jahressteuergesetz 2019

Ausgefallene Gesellschafterdarlehen wohl bald wieder nachträgliche Anschaffungskosten

Seit der BFH-Rechtsprechungsänderung zur steuerlichen Behandlung ausgefallener Finanzierungshilfen des Gesellschafters zugunsten seiner GmbH ist in diese Thematik keine Beruhigung eingetreten. Der Gesetzgeber will nun im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2019 (Stand: Regierungsentwurf vom 31.7.19) zur Rechtslage vor der Rechtsprechungsänderung zurückkehren. Die geplanten Neuregelungen werden vorgestellt.

1. Überblick zur bisherigen Entwicklung
1.1 BMF zu Gesellschafterdarlehen vor und nach MoMiG
Die Finanzverwaltung (BMF 21.10.10, IV C 6 - S 2244/08/10001) vertrat nach dem Inkrafttreten des MoMiG (Anwendung seit dem 1.11.08) die Ansicht, dass die bisherigen Rechtsgrundsätze bei einem Darlehensverlust eines i. S. des § 17 EStG beteiligten Gesellschafters grundsätzlich weitergelten. Danach führte der Ausfall des Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wenn die Hingabe des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Entscheidend war hier insoweit, ob die Finanzierungshilfe eigenkapitalersetzend war.
Nach Auffassung des BMF war ein Darlehen u. a. dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet war, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre. Im Ergebnis waren ausgefallene Finanzierungshilfen des Gesellschafters damit im Rahmen des § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren) steuerlich grundsätzlich absetzbar.

Merke | Die vorgenannten Ausführungen galten indes nicht für sogenannte Kleinanleger (10 % oder weniger der Anteile an der GmbH und keine Geschäftsführer). Einschränkungen gab es der Höhe nach auch für „stehengelassene“ Darlehen. Hier war nicht der Nennwert, sondern der gemeine Wert in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht (ggf. sogar ein Wert von 0 EUR). Nach der durch das MoMiG geschaffenen Rechtslage kann allerdings ein „stehengelassenes“ Darlehen nur noch dann vorliegen, wenn die Krise zeitlich vor dem Beginn des Anfechtungszeitraums nach § 6 AnfG entstanden ist (vgl. BMF 21.10.10, a. a. O., Tz. 3).

1.2 BFH zu Gesellschafterdarlehen nach MoMiG
Nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG hatte der BFH seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben und entschieden, dass eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft grundsätzlich nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung im Rahmen des § 17 EStG zu behandeln sind (u. a. BFH 11.7.17, IX R 36/15; BFH 20.7.18, IX R 5/15). Aus Vertrauensschutzgründen hat der BFH in seiner Entscheidung vom 11.7.17 die Anwendung der bisherigen Grundsätze für weiter anwendbar erklärt, wenn die Finanzierungshilfe vor dem Tag der Veröffentlichung dieses Urteils (das war der 27.9.17) geleistet wurde oder eigenkapitalersetzend geworden ist.
Nach neuer Auffassung des BFH liegen nachträgliche Anschaffungskosten nur noch vor, wenn die Aufwendungen des Gesellschafters nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Dies gilt insbesondere für:

  • Nachschüsse i. S. der §§ 26 ff. GmbHG,
  • sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (insbesondere Einzahlungen in die Kapitalrücklage),
  • Barzuschüsse oder
  • den Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung.

Beachten Sie | Auch Fremdkapitalhilfen des Gesellschafters sollen begünstigt sein, wenn diese wegen vertraglicher Abreden wirtschaftlich mit der Zuführung einer Einlage vergleichbar sind (z. B. Rückzahlung wie Eigenkapital oder Rangrücktritt i. S. des § 5 Abs. 2a EStG).

1.3 Neue Sichtweise des BMF
Das BMF (5.4.19, IV C 6 - S 2244/17/10001) wendet die geänderte Rechtsprechung nun vollumfänglich unter Beachtung der Vertrauensschutzregelung des BFH an. Danach ist die bisherige Verwaltungsauffassung (BMF 21.10.10, a. a. O.) zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden, bei denen

  • das Darlehen/die Bürgschaft unter das MoMiG fällt und
  • die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.9.17 gewährt wurde bzw. die Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.9.17 eigenkapitalersetzend geworden ist.

1.4 Kapitalverlust i. S. des § 20 Abs. 2 EStG?
Fraglich ist jedoch, ob ausgefallene Fremdkapitalhilfen des Gesellschafters – wenn schon nicht nach § 17 EStG – dann doch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 2 EStG abzugsfähig sein könnten. Denn gleichzeitig zur neuen Rechtsprechung zu § 17 EStG entschied der BFH, dass Veräußerungsverluste privater Forderungen durch eine weite Auslegung des Veräußerungsbegriffs des § 20 Abs. 2 EStG zugunsten der Steuerpflichtigen steuerlich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigungsfähig sind (u. a. BFH 24.10.17, VIII R 13/15). Hiervon könnten auch kapitalersetzende Finanzierungshilfen erfasst sein (derzeit beim BFH anhängig Az. IX R 9/18; IX R 17/18).


2. Geplante Änderung durch das JStG 2019
Mit der Einführung eines neuen § 17 Abs. 2a EStG-E sowie des § 20 Abs. 2 S. 3 EStG-E soll die Rechtslage vor der Rechtsprechungsänderung des BFH wiederhergestellt werden.

2.1 Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2a EStG-E
§ 17 Abs. 2a EStG-E definiert nunmehr erstmals eigenständig neben § 255 HGB, was als (nachträgliche) Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG gilt:

 Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2a EStG-E Anmerkung
 § 17 Abs. 2a S. 1 EStG-E
Aufwendungen zum Erwerb der Anteile
 wie bisher
 § 17 Abs. 2a S. 2 EStG-E
Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten
 wie bisher
 § 17 Abs. 2a S. 3 EStG-E
Insbesondere sind nachträgliche Anschaffungskosten
(nicht abschließende Aufzählung): 
 
 
  • Offene oder verdeckte Einlagen
 wie BFH (11.7.17, IX R 36/15)
 
  • Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war
 entgegen BFH (11.7.17, IX R 36/15); Wiederherstellung der Verwaltungsauffassung (hierzu sowie zur Höhe der nachträglichen AK vgl. BMF 21.10.10, a. a. O.)
 
  • Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war
 entgegen BFH (11.7.17, IX R 36/15); BMF 21.10.10, a. a. O. enthält keine Aussagen zur Inanspruchnahme aus Bürgschaften


Nach § 17 Abs. 2a S. 4 EStG-E liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte, d. h., wenn die Hingabe oder das Stehenlassen von Darlehen an die Kapitalgesellschaft nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährt wurde. Zu prüfen ist also insbesondere, ob die Gesellschaft noch von einem Dritten (Bank) ein Darlehen zu fremdüblichen Bedingungen erhalten hätte.

Merke | § 17 Abs. 2a EStG-E sieht keine Mindest-Beteiligungshöhe des Gesellschafters vor. Damit können künftig auch Kleinanleger (Beteiligung unter 10 %) gesellschaftsrechtliche Darlehensverluste und Verluste aus sonstigen Sicherheiten im Rahmen des § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren) geltend machen.

Beachten Sie | § 17 Abs. 2a EStG-E soll grundsätzlich auf Veräußerungen oder der der Veräußerung gleichgestellten Fälle „nach dem Datum des Kabinettsbeschlusses zur Einbringung des Regierungsentwurfs“ (d. h., ab dem 31.7.19) anzuwenden sein (§ 52 Abs. 25a EStG-E). Auf Antrag soll § 17 Abs. 2a S. 1 bis S. 4 EStG-E jedoch bereits vor diesem Stichtag gelten. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass sämtliche Ausfälle von gesellschaftsrechtlich veranlassten Finanzierungshilfen steuerlich berücksichtigt werden können – und zwar unabhängig von der Vertrauensschutzregelung des BFH.

Merke | Wird kein Antrag i. S. des § 52 Abs. 25a S. 2 EStG-E gestellt, finden ausgefallene Gesellschafterdarlehen im Zeitraum 28.9.17 bis 30.7.19 grundsätzlich keine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG. Offen ist derzeit noch, ob Darlehensverluste für diesen Zeitraum als Kapitalverluste i. S. des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG anerkannt werden können.

2.2 Kapitalverluste (§ 20 Abs. 2 S. 3 EStG-E)
Mit der Neufassung des § 20 Abs. 2 S. 3 EStG-E möchte der Gesetzgeber die ihm unliebsame Rechtsprechung des BFH zum Ausfall privater Forderungen als Kapitalverlust i. S. des § 20 Abs. 2 EStG „korrigieren“.
§ 20 Abs. 2 S. 3 EStG-E bestimmt u. a., dass die ganze oder teilweise Uneinbringlichkeit sowie die Übertragung einer wertlosen Kapitalforderung keine Veräußerung i. S. des § 20 Abs. 2 S. 1 EStG darstellt. Der Verlust aus dem Ausfall einer Kapitalforderung im Privatvermögen soll damit grundsätzlich – sofern nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt sind – steuerlich unbeachtlich sein.
Die Neufassung des § 20 Abs. 2 S. 3 EStG-E soll erstmals ab dem 1.1.20 anzuwenden sein (§ 52 Abs. 1 EStG-E). Allerdings werden auch Sachverhalte erfasst, die tatsächlich bereits vor dem 1.1.20 in Gang gesetzt wurden, sodass eine unechte Rückwirkung eintritt. Nach der Gesetzesbegründung soll diese Rückwirkung jedoch gerechtfertigt sein.

3. Gesellschaftereinlagen zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme
Der BFH (20.7.18, IX R 5/15) hat kürzlich anschaulich illustriert, wie der von einer Bürgschaftsinanspruchnahme bedrohte Gesellschafter seine Aufwendungen in einen steuerlich relevanten Verlust von Eigenkapital „verwandeln“ kann. Zumindest für den Fall, dass der Anteilseigner über ausreichende finanzielle Mittel verfügt, kann er Einlagen in die GmbH leisten, die anschließend zur Tilgung der Verbindlichkeiten verwendet werden, für die der Gesellschafter gebürgt hat. Die Zuwendung von Geldmitteln an „seine“ GmbH führt stets zu nachträglichen Anschaffungskosten.

Praxistipp | Liegen unter Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG-E unstrittig gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehen bzw. Bürgschaften vor, dürfte die Gesellschaftereinlage „in letzter Minute“ grundsätzlich hinfällig sein, da auch Zahlungen auf die Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten anerkannt werden. Ist die Anerkennung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung allerdings unsicher oder droht nur die Anerkennung von unterhalb des Nennwerts liegenden Anschaffungskosten, sollte jedoch weiterhin – Liquidität bzw. Kreditwürdigkeit des Gesellschafters vorausgesetzt – über Einlagen in die GmbH nachgedacht werden.

IWW-Institut, Würzburg