Umsatzsteuer

Status quo bei der rückwirkenden Rechnungsberichtigung

Wird der Vorsteuerabzug wegen einer unvollständigen Rechnung in einer Betriebsprüfung versagt, kann dies zu hohen Nachzahlungszinsen führen. Teilweise haben der EuGH und der BFH hier durch ihre geänderte Rechtsprechung Abhilfe geschafft, indem sie die rückwirkende Rechnungsberichtigung ermöglicht haben. Das Problem für die Praxis: Eine abschließende Positionierung durch die Finanzverwaltung ist bis heute nicht erfolgt. Der Beitrag zeigt die bisherige Entwicklung und den derzeitigen Stand.

1. Bisherige Verwaltungsauffassung

Ein Vorsteuerabzug setzt nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Enthält eine Rechnung nicht alle gesetzlich vorgeschriebenen Angaben oder sind diese fehlerhaft, kommt nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung ein Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht in Betracht.

Nach § 31 Abs. 5 UStDV ist eine Berichtigung des Rechnungsdokuments möglich, wobei diese Berichtigung nach Ansicht der Verwaltung nur ex nunc wirkt. Insbesondere in den Fällen, in denen zwischen der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung und ihrer Berichtigung mehrere Jahre liegen, hat dies Zinsen nach § 233a AO zur Folge.

2. EuGH-Rechtsprechung

Der EuGH hat die Möglichkeit einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung bejaht (EuGH 15.9.16, C-518/14 „Senatex“ sowie C-516/14 „Barlis 06“). Insbesondere in der Entscheidung „Senatex“ zeigt der EuGH auf, dass die Regelungen der MwStSystRL dahingehend auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt.

In der Rechtssache „Barlis 06“ (Rz. 43 f.) führt der EuGH aus, „dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nrn. 6 und 7 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken. Sie hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen.“

In der Rechtssache „Vadan“ (EuGH 21.11.18, C-664/16) wird der EuGH noch deutlicher: Nach Rz. 42 „verstößt die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit, da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde.“ Das Vorliegen einer Rechnung ist danach keine zwingende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, sofern der Steuerpflichtige andere objektive Nachweise erbringen kann.

3. Folgerechtsprechung des BFH

Im Anschluss an die „Senatex-Rechtsprechung“ hat der BFH (20.10.16, V R 26/15) deutlich gemacht, dass § 31 Abs. 5 UStDV richtlinienkonform derart auszulegen ist, dass eine Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsstellung zurückwirkt. Da § 31 Abs. 5 UStDV keine zeitliche Befristung für eine mögliche Berichtigung vorsieht, kann dem BFH zufolge eine Berichtigung bis zum Ende der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgenommen werden.

Um von dieser Berichtigungsmöglichkeit Gebrauch machen zu können, muss das Ursprungsdokument umsatzsteuerrechtlich eine Rechnung darstellen. Dies ist nach Ansicht des BFH der Fall, wenn es folgende Mindest-Bestandteile enthält: Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer.

Merke | Fehlen in einer Rechnung z. B. Angaben wie der Steuersatz, dann kann diese Rechnung rückwirkend berichtigt werden. Fehlen indes z. B. Aussagen zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer, ist eine Rechnungsberichtigung zwar möglich, entfaltet jedoch keine Rückwirkung.

Beachten Sie | Der BFH fordert in diesem Zusammenhang nicht die inhaltliche Richtigkeit der Angaben. Dies darf allerdings nicht dazu führen, dass Angaben im Hinblick auf die Mindest-Bestandteile derart ungenau oder falsch sind, dass sie einem Fehlen dieser Angaben gleichzusetzen sind. Dies dürfte in der Praxis für neues Konfliktpotenzial sorgen.

4. Reaktion der Finanzverwaltung

Im Oktober 2018 hat die Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben im Entwurf veröffentlicht, das die Rechtsprechung zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung (insbesondere BFH 20.10.16, V R 26/15) aufgriff. Zu einer finalen Veröffentlichung kam es jedoch nicht.

Kritik äußerte z. B. die BStBK in ihrer Stellungnahme vom 12.11.18, die es sehr bedauerlich fand, „dass die Finanzverwaltung eine sehr enge bzw. lückenhafte Umsetzung der Rechtsprechung wählt und daher eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nur in Ausnahmefällen zulässt.“

Fazit | Ob die Kritik aufseiten des BMF gehört wurde, wird der nun hoffentlich bald erfolgende finale Erlass zeigen. Solange sich die Finanzverwaltung noch nicht positioniert hat, ist weiterhin eine zeitnahe Prüfung der Eingangsrechnungen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu empfehlen. Auf diese Weise können etwaige spätere Probleme mit formellen Mängeln der Rechnung vermieden werden.