Größerer Erhaltungsaufwand

§ 82b EStDV: Berücksichtigung nicht verbrauchter Beträge im Erbfall

Hat der Erblasser noch nicht verbrauchte Erhaltungsaufwendungen i. S. des § 82b EStDV, sind diese bei dem Erben in einer Summe abziehbar (FG Münster 11.10.19, 10 K 3350/18 E, Rev. BFH: IX R 31/19). Damit hat sich das FG der Entscheidung des BFH (13.3.18, IX R 22/17) zur Restverteilung beim Tod des Nießbrauchers angeschlossen. Die Finanzverwaltung ist aber anderer Meinung.

1. Rechtsauffassung der Finanzverwaltung

Nach § 82b EStDV kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilen.
Bei der Gesamtrechtsnachfolge oder der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge vertritt die Verwaltung (R 21.1 Abs. 6 S. 2 und S. 3 EStR) die Meinung, dass der Rechtsnachfolger in die „Fußstapfen“ des Rechtsvorgängers tritt, d. h. er kann Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen. Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwands, der auf den VZ des Eigentumswechsels entfällt, entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den -nachfolger aufzuteilen.

2. BFH zur Restverteilung bei Tod des Nießbrauchers

Hat der Nießbraucher Erhaltungsaufwand nach § 82b EStDV gleichmäßig verteilt und verstirbt er vor Ablauf des Verteilungszeitraums, ist der Eigentümer nicht zum Abzug des noch verbleibenden Restbetrags berechtigt. Der Restbetrag ist vielmehr beim Nießbraucher in der Einkommensteuererklärung für das Todesjahr als Werbungskosten abzuziehen (BFH 13.3.18, IX R 22/17).
Nach BFH-Ansicht enthält § 82b EStDV keine Regelung, die einen Übergang bisher nicht ausgenutzter Erhaltungsaufwendungen vorsieht. Auch § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV ist weder unmittelbar noch analog anwendbar, da diese Vorschrift lediglich den Übergang von AfA-Beträgen, nicht aber von Erhaltungsaufwendungen i. S. des § 82b EStDV betrifft.
Ein Übergang nicht verbrauchter Erhaltungsaufwendungen i. S. des § 82b EStDV ist zudem mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung und dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit unvereinbar. Denn Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden. Hieraus folgt, dass die beim Erblasser bis zu seinem Tod nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen.

3. Die Entscheidung des FG Münster zum Erbfall

Im Streitfall des FG Münster hatte die Ehefrau des verstorbenen Grundstückseigentümers die vom Ehemann nach § 82b EStDV noch nicht verbrauchten Teilbeträge in einer Summe in der Einkommensteuerveranlagung des Todesjahrs als Werbungskosten geltend gemacht. Das FA war hingegen der Auffassung, dass die restlichen Verteilungsbeträge auf die Erbengemeinschaft übergehen würden und dort nach § 82b EStDV fortzusetzen wären.
Das FG verwies in seiner Entscheidung auf die Rechtsprechung des BFH zur Restverteilung bei Tod des Nießbrauchers, sodass der verbliebene Teil der Erhaltungsaufwendungen beim Erblasser im Veranlagungszeitraum seines Tods bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar ist.
Die Entscheidung IX R 22/17 ist zwar zu einem Fall ergangen, in dem die Erblasserin die Vermietungseinkünfte als Vorbehaltsnießbraucher erzielt hatte. Das FG geht jedoch angesichts der Urteilsbegründung des BFH davon aus, dass er die o. g. Folgen nicht nur bei einem Vorbehaltsnießbrauch annimmt, sondern allgemein für Situationen, in denen ein verstorbener Steuerpflichtiger Erhaltungsaufwendungen i. S. des § 82b EStDV getragen hat und diese noch nicht verbraucht sind. Entsprechend waren beim verstorbenen Ehemann die von ihm vor seinem Tod getragenen und noch nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen im Streitjahr abziehbar.

Darüber hinaus hat das FG weitere Punkte zu § 82b EStDV herausgestellt:

  • Für die Frage, ob Werbungskosten vorliegen, die nach § 82b EStDV verteilt werden können, ist ausschließlich der Sachverhalt im ersten Jahr zu dem Zeitpunkt zu betrachten, in dem der Aufwand entsteht. Insbesondere kommt es darauf an, ob der Aufwand zu diesem Zeitpunkt durch die Einkünfte aus V+V veranlasst und als Erhaltungsaufwand zu beurteilen ist.
  • Wird das Objekt im Entstehungsjahr noch nicht zur Einkünfteerzielung genutzt und liegen auch nicht die Voraussetzungen für vorweggenommene Werbungskosten vor, liegen keine nach § 82b EStDV verteilungsfähige Erhaltungsaufwendungen vor. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn das Objekt in einem der Folgejahre erstmals zur Einkünfteerzielung genutzt wird.
  • Bei einer verbilligten Vermietung nach § 21 Abs. 2 EStG kommt es allein auf die Verhältnisse bei der Entstehung der Aufwendungen an. Nur der abziehbare Anteil kann dann verteilt werden. Etwaige Änderungen der Entgeltlichkeitsquote in einem Folgejahr haben keine Auswirkungen.

Fazit | Das FG sieht die hier zu entscheidende Rechtsfrage durch das BFH-Urteil vom 13.3.18 weitgehend als geklärt an. Zwar ging es hier um den Fall des Vorbehaltsnießbrauchers im Verhältnis zum Eigentümer. Dennoch hat sich der BFH auch zu der vorliegenden Konstellation („einfacher“ Erbfall) geäußert. Da die Verwaltung gegen die FG-Entscheidung Revision eingelegt hat (BFH: IX R 31/19), kann der BFH nun auch den Erbfall abschließend entscheiden.

IWW-Institut, Würzburg