JSTG 2019

Änderungen für grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeiten nach dem JStG 2019

| Das Jahressteuergesetz (JStG) 2019 bringt auch wichtige Neuerungen für Unternehmen mit sich, die Mitarbeiter grenzüberschreitend einsetzen. Neben einer Konkretisierung der Lohnsteuerabzugsverpflichtungen bei Arbeitnehmerentsendungen in „InboundFällen“ betreffen die Änderungen insbesondere Arbeitnehmer ohne Wohnsitz im Inland, die lediglich der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Im Folgenden werden die neuen Regelungen dargestellt. |

1. Lohnsteuerabzugsverpflichtungen

1.1 Alte Regelung

Für konzerninterne Entsendungen nach Deutschland sieht das Einkommensteuergesetz eine spezielle Lohnsteuerabzugsverpflichtung vor. Im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung ist nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. ein aufnehmendes Unternehmen zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, „wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt.“

Praxistipps | In der Praxis ist es strittig, ob Lohnsteuer nach dieser Vorschrift nur dann einzubehalten ist, wenn der Arbeitslohn tatsächlich an das inländische aufnehmende Unternehmen belastet wird oder auch in den Fällen, in denen das aufnehmende inländische Unternehmen nach Fremdvergleichsgrundsätzen den Arbeitslohn hätte tragen müssen. Nach einem rechtskräftigen Urteil des FG München soll jedoch eine Lohnsteuerabzugsverpflichtung nur bestehen, wenn die Gehaltskosten auch tatsächlich an das aufnehmende Unternehmen belastet werden (FG München 22.4.16, 8 K 3290/14). Das Gericht begründet seine Entscheidung mit dem insoweit klaren Wortlaut des § 38 EStG. Das Gesetz spricht von „trägt“ und nicht „trägt oder hätte tragen müssen“.
Der BFH hatte bislang keine Gelegenheit, zum Anwendungsbereich des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG Stellung zu nehmen, wird sich aber im anhängigen Revisionsverfahren (VI R 22/19) noch zu der Vorschrift in ihrer bisherigen Fassung äußern können.

1.2 Neue Regelung

Die bestehenden Unsicherheiten zur Reichweite der Lohnsteuerabzugsverpflichtungen sollen durch die Neufassung des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG beseitigt werden. Dort heißt es jetzt:
„In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das nach S. 1 Nr. 1 in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.“
Nach der Gesetzesbegründung soll mit der Neuregelung insbesondere verhindert werden, dass internationale Konzerne eine Lohnsteuerabzugsverpflichtung willkürlich vermeiden, indem eine Belastung der Gehaltskosten unterbleibt. Gleichzeitig wird durch die Neuregelung nunmehr ein Gleichklang zwischen dem Arbeitgeberbegriff i. S. d. Art. 15 Abs. 2 b OECD-MA und dem lohnsteuerlichen Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 S. 2 EStG hergestellt. Für das Abkommensrecht hatte der BFH schon seit längerer Zeit klargestellt, dass das aufnehmende Unternehmen auch dann als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber i. S. d. Art 15 Abs. 2 b OECD-MA gilt, wenn es zwar nicht mit den Gehaltskosten belastet wird, diese aber nach Fremdvergleichsgrundsätzen hätte tragen müssen (BFH 23.2.05, I R 46/03, BStBl II 05, 547).

2. Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale

2.1 Alte Regelung

Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer konnten bislang keine ELSTAM (Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale) abgerufen werden. Für diesen Personenkreis können die Meldebehörden (in Ermangelung eines meldepflichtigen Wohnsitzes) keine steuerliche Identifikationsnummer mitteilen. § 39 Abs. 3 EStG sah daher vor, dass für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer eine Papierbescheinigung beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers beantragt werden musste (sog. besondere Lohnsteuerbescheinigung für beschränkt Steuerpflichtige). Der Antrag konnte vom Arbeitnehmer oder -geber gestellt werden. Ohne eine solche Bescheinigung hatte der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach Steuerklasse VI einzubehalten. Wurde der Antrag nicht oder nicht rechtzeitig gestellt (häufig aus Unkenntnis der Rechtslage), und hat der Arbeitgeber nach Steuerklasse I abgerechnet, haftet der Arbeitgeber in Höhe der Differenz zur Steuerklasse VI.

2.2 Neue Regelungen

Nunmehr nehmen auch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer durch die Änderung des § 39 Abs. 3 EStG am ELSTAM-Verfahren teil. Die für das Lohnsteuerabzugsverfahren erforderliche steuerliche Identifikationsnummer muss der Arbeitnehmer selbst beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers beantragen. Um sprachliche Probleme bei der Antragstellung und Verzögerungen bei der Postzustellung der Identifikationsnummer in das Ausland und bei der Weitergabe an den inländischen Arbeitgeber zu vermeiden, kann der Antrag auch vom Arbeitgeber gestellt werden. In der Praxis dürfte dies der Regelfall werden. In diesem Fall wird die Finanzverwaltung das Mitteilungsschreiben an den Arbeitgeber senden.
In drei Fällen sollen jedoch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer auch nach Einführung der neuen Regelung vorerst nicht am ELSTAM-Verfahren teilnehmen (BMF 7.11.19, IV C 5 - S 2363/19/10007 :001, BStBl I 19, 1087). Dies betrifft beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer,

  • für die ein Freibetrag als Lohnsteuerabzugsmerkmal berücksichtigt wird,
  • die nach einem DBA steuerfreien oder ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn beziehen,
  • die auf Antrag wie unbeschränkt steuerpflichtige behandelt werden (§ 1 Abs. 3 EStG).

In diesen Fällen sind weiterhin Papierbescheinigungen zu beantragen.

Mit der Einführung von ELSTAM für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer werden diese nun auch durch Streichung der Wörter „unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen“ in § 42b Abs. 1 S. 1 EStG in den betrieblichen Lohnsteuerjahresausgleich einbezogen. Die Gesetzesbegründung führt für diese Änderung unter anderem die folgenden praktischen Erwägungen an:
Bislang war die „Identifizierung“ eines beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers vom Ausschluss des Lohnsteuerjahresausgleichsverfahrens ohne Weiteres möglich. Maßgebend hierfür war die vom Finanzamt für den Lohnsteuerabzug ausgestellte Papierbescheinigung. Werden die beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer in das ELSTAM-Verfahren einbezogen, entfällt diese Unterscheidungsmöglichkeit. Für den Arbeitgeber ist auch aus Gründen des Datenschutzes kein Lohnsteuerabzugsmerkmal mit der Information „Ausschluss vom Lohnsteuerjahresausgleich“ bzw. „beschränkte Steuerpflicht“ vorgesehen. Folglich hätte der Arbeitgeber keine „amtliche Grundlage“ mehr, um einen beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer von der Durchführung des Lohnsteuerjahresausgleichs ausschließen zu können.
Aber auch aus steuersystematischen Gründen ist es zu begrüßen, dass unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer nunmehr in den betrieblichen Lohnsteuerausgleich einbezogen werden können.

3. Pflichtveranlagungen für beschränkt Steuerpflichtige

3.1 Alte Regelung

Grundsätzlich hat der Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer abgeltende Wirkung. Eine Steuererklärung zur Durchführung einer Veranlagung brauchte daher grundsätzlich nicht abgegeben zu werden. Als Ausnahme von diesem Grundsatz galt bislang:

  • Eine Steuererklärung muss abgegeben werden, wenn ein Freibetrag als Lohnsteuerabzugsmerkmal gebildet wurde und der im Kalenderjahr erzielte Arbeitslohn 11.600 EUR übersteigt (Bagatellgrenze, § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG).
  • Eine Steuererklärung kann abgegeben werden, wenn ein Arbeitnehmer die Staatsangehörigkeit eines EU-/EWR Landes hat und einen Wohnsitz in einem EU-/EWR Land hat (§ 50 Abs. 2 Nr. 4b EStG).

3.2 Neue Regelung

An dem Veranlagungswahlrecht für „EU-/EWR Fälle“ ändert sich nichts. An der Pflichtveranlagung bei Eintragung eines Lohnsteuerfreibetrags ändert sich materiell auch nichts. Die Bagatellgrenze wird lediglich von § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG nach § 50 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a) EStG „verlegt“.
Neu nach § 50 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. c) EStG ist die Pflichtveranlagung für Fälle, in denen der Arbeitnehmer

  • von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen hat (Fall 1) oder
  • eine Abfindung oder eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten bekommen hat und der Arbeitgeber diese nach der sog. „Fünftelregelung“ lohnversteuert hat (Fall 2) oder
  • der Arbeitgeber die Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug berechnet hat und dabei der Arbeitslohn aus früheren Dienstverhältnissen des Kalenderjahres außer Betracht geblieben ist (Fall 3).

Bisher besteht in den genannten Fällen eine Veranlagungspflicht nur für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, nicht aber für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer. Durch die Einführung einer Pflichtveranlagung in den Fällen 1 und 3 soll nach der Gesetzesbegründung sichergestellt werden, dass auch für beschränkt Steuerpflichtige die „zutreffende“ Einkommensteuer im Veranlagungsverfahren ermittelt wird. Denn in diesen Fällen sei die abgeführte Lohnsteuer „häufig zu niedrig“.
Hintergrund für die Einführung der Pflichtveranlagung im Fall 2 ist nach der Gesetzesbegründung, dass der Arbeitgeber die Voraussetzungen für das Vorliegen außerordentlicher Einkünfte und der ermäßigten Besteuerung (Stichwort: Zusammenballung von Einkünften) oft nicht abschließend prüfen kann. Auch für diese Fälle soll mit der Neuregelung sichergestellt werden, dass „die zutreffende Einkommensteuer im Wege der Veranlagung ermittelt wird“ und in diesem Fall die beschränkt Steuerpflichtigen Arbeitnehmer „insofern mit unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern gleichbehandelt werden“.

Beachten Sie | Unabhängig von der Frage, ob und ggf. inwieweit grundsätzlich eine Gleichbehandlung von beschränkt Steuerpflichtigen und unbeschränkt Steuerpflichtigen überhaupt geboten ist, ergeben sich durch die Neuregelung jedenfalls nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlungen innerhalb der beschränkten Steuerpflicht.

  • Beispiel

Mitarbeiter A mit Wohnsitz in den Niederlanden erhält im Jahr 2020 eine in Deutschland beschränkt steuerpflichtige Abfindung für seine vormals in Deutschland ausgeübte Tätigkeit, für die der (ehemalige) deutsche Arbeitgeber unter Anwendung des § 34 EStG („Fünftelregelung“) Lohnsteuer einbehalten hat. Mitarbeiter B mit Wohnsitz in den Niederlanden erhält im Jahre 2020 einen in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Bonus für die im Vorjahr in Deutschland geleistete Arbeit, für den der (ehemalige) deutsche Arbeitgeber Lohnsteuer einbehalten hat.

Nach der alten Rechtslage wäre sowohl für Mitarbeiter A als auch für Mitarbeiter B die Steuer durch den Lohnsteuerabzug abgegolten. Nach der neuen Rechtslage wird für Mitarbeiter A eine Pflichtveranlagung durchgeführt, bei Mitarbeiter B bleibt es bei der Abgeltungswirkung. Für Mitarbeiter A ergibt sich durch die Pflichtveranlagung ein signifikanter Nachteil: Er unterliegt mit etwaigen ausländischen (in den Niederlanden steuerpflichtigen) Einkünften in Deutschland dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Steuersystematisch ist diese Ungleichbehandlung nicht nachvollziehbar. Zur Erinnerung: Mitarbeiter A wird nach der Neuregelung in die Veranlagung gezwungen, damit das Finanzamt prüfen kann, ob der Arbeitgeber zu Recht die „Fünftelregelung“ angewendet hat. Dies rechtfertigt jedoch nicht – wie durch die Neuregelung vorgesehen – die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die in Deutschland nicht steuerbaren Einkünfte. Ob diese Ungleichbehandlung mit Art. 3 GG vereinbar ist, werden die Gerichte entscheiden müssen.

IWW-Institut, Würzburg