Umsatzsteuer

Neues vom BFH zur Entstehung der Umsatzsteuer bei „Sale-and-Lease-back“-Gestaltungen

| Besteht die Leistung in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung als zeitlich begrenzter Dauerleistung, wird die Leistung erst mit der Beendigung der dieser Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht. Dies hat der BFH (27.11.19, V R 25/18) im 2. Rechtsgang entschieden. |

1. Sachverhalt und BFH-Entscheidung im 1. Rechtsgang

Im Streitfall hatte eine GbR als Leasinggeber (LG) elektronische Informationssysteme gekauft, die der Verkäufer entwickelt hatte und deshalb bilanziell nicht ausweisen konnte. Der LG verleaste die Informationssysteme sogleich an den Verkäufer als Leasingnehmer (LN). Der LG erhielt vom LN für den Kauf ein Darlehen in Höhe von 2/3 des Nettokaufpreises.
Über die Leasinggebühren stellte der LG eine Dauerrechnung über die volle Vertragslaufzeit aus, in der er USt offen auswies und dabei auf den Leasingvertrag Bezug nahm. Da der LN in Zahlungsverzug geriet, kündigte der LG den Vertrag Anfang 2008 vorzeitig. Der LG ging davon aus, dass er umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht habe und daher zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Zudem wollte er nur die im März 2007 tatsächlich erhaltene Leasingrate versteuern.
Das FA hingegen verweigerte den Vorsteuerabzug, weil es nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfreie Kreditgewährungen annahm. Zudem bewertete es die im Leasingvertrag vereinbarte USt als nicht gesetzlich geschuldete Steuer i. S. des § 14c UStG. Die hiergegen erhobene Klage blieb vor dem FG Münster im 1. Rechtsgang erfolglos.
Der BFH (6.4.16, V R 12/15) war jedoch anderer Meinung: Das FA hat den Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt und angenommen, der LG schulde USt nach § 14c UStG. Der LN durfte das für die Informationssysteme selbst entwickelte Know-how, Software und Patente zunächst nicht aktivieren (§ 5 Abs. 2 EStG). Das Sale-and-Lease-back-Geschäft ermöglichte dem LN dann aber die Aktivierung einer Forderung als Gegenwert für die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter. Die Mitwirkung an dieser Gestaltung ist nach BFH-Meinung eine sonstige (nicht von der USt befreite) Leistung, da der LN dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhält.

Merke | Zwar können Sale-and-Lease-back-Geschäfte als Kreditgewährung i. S. des § 4 Nr. 8a UStG anzusehen sein. Die Steuerbefreiungen des § 4 UStG sind aber grundsätzlich eng auszulegen. Für den BFH trat der Finanzierungszweck in den Hintergrund, da der Kaufpreis nur zu einem Drittel vom LG aufzubringen war und zu zwei Dritteln vom LN finanziert wurde.

2. Die BFH-Entscheidung im 2. Rechtsgang

Der LG hat seine Leistung bei der Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung des „Sale-and-Lease-Back“ als zeitlich begrenzte Dauerleistung nicht im Streitjahr, sondern erst mit der Beendigung der dieser Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG entsteht die Steuer bei der Berechnung nach vereinbarten Entgelten mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Der LG hat seine Mitwirkungsleistung – entgegen dem FG-Urteil – nicht bereits vor, sondern erst nach dem Streitjahr erbracht. Die für die Leistungsausführung maßgebliche Beendigung lag erst mit der Beendigung des Vertrags vor, die frühestens aufgrund der Kündigung im Januar 2008 und damit erst nach dem Streitjahr erfolgt sein kann.

Beachten Sie | Den Tatbestand der Teilleistungen sowie der Anzahlungsbesteuerung sah der BFH nicht als erfüllt an.

3. Relevanz für die Praxis

„Sale-and-Lease-back“-Gestaltungen werden in der Praxis oftmals aus bilanzpolitischen Gründen gewählt. Jedoch sind in diesem Zusammenhang auch umsatzsteuerliche Konsequenzen nicht außer Acht zu lassen. Hierzu ist die Klarstellung des BFH-Urteils zu begrüßen, aus der hervorgeht, wann die Mitwirkungsleistung des LG erfolgt ist.
Vertragsgestaltungen können jedoch – wie im vorliegenden Fall zunächst durch das FA angenommen – zu einer steuerfreien Kreditgewährung führen. Dieser Annahme ist der BFH jedoch nicht gefolgt und beurteilte den Tatbestand nicht als Lieferung, sondern als sonstige Leistung in Form einer Mitwirkung an einem bilanziellen Gestaltungsmodell. Je nach vertraglicher Gestaltung kann eine solche Leistung auch unter Beachtung der bekannten Grundsätze als Teilleistung angesehen werden. Im vorliegenden Fall bestanden jedoch keine Anhaltspunkte für die wirtschaftliche Teilbarkeit der Leistung.

Praxistipp | Bei bestehenden „Sale-and-Lease-back“-Verträgen ist daher zu prüfen, ob die Mitwirkungspflicht tatsächlich erst bei Beendigung des Rechtsverhältnisses erfüllt ist. Je nach gewünschtem Ergebnis – die ratierliche Entstehung über die Laufzeit oder aber eine Steuerentstehung in voller Höhe zum Ende der Laufzeit – empfiehlt sich eine ausdrückliche Regelung im Vertrag.

IWW-Institut, Würzburg (29.05.2020)