Steuerfahndung

Die Kassen-Nachschau als neues Instrumentarium der Steuerfahndung

| Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.16 (BGBl I 16, 3152) hat mehrere Änderungen bei der Verwendung elektronischer Kassensysteme gebracht. Grundsätzlich sind § 146a AO und die neuen bzw. neugefassten Bußgeldtatbestände in diesem Zusammenhang (§ 379 Abs. 1 Nr. 3 bis 6 AO) erstmals für Kalenderjahre nach dem 31.12.19 anzuwenden. Die Kassen-Nachschauen (§ 146b AO) sind dem FA aber bereits ab 1.1.18 möglich. Dabei hat sich die Steuerfahndung dieses Instrumentarium bereits vor dem 1.1.20 zu Nutze gemacht. |

1. Vorgehen der Finanzverwaltung

Das FA nutzt teilweise die Kassen-Nachschau derart, dass Betriebsprüfer mit Bediensteten der Steuerfahndung bzw. auch diese allein entsprechend den Vorgaben von § 146b AO unangekündigt beim Steuerpflichtigen erscheinen, um eine Kassen-Nachschau durchzuführen. Dabei ist die Kassen-Nachschau keine Außenprüfung i. S. v. § 193 AO (Rätke in: Klein, AO Kommentar, 14. Aufl., § 146b, Rn. 3). Die Kassen-Nachschau kann nicht nur bei Verwendung elektronischer Kassensysteme, sondern auch bei offenen Ladenkassen erfolgen, um Mängel in der Kassenführung aufzuspüren (Rätke, a.a.O., Rn. 4).
Ergeben sich hierbei Anhaltspunkte von vorsätzlich begangenen Steuerverkürzungen wird das Steuerstrafverfahren eingeleitet, wobei sich ggf. für die Steuerfahndung auch die Möglichkeit ergibt, wegen Gefahr im Verzug Beweismittel sicherzustellen, § 399 Abs. 2 S. 2, § 404, S. 2 AO i. V. m. § 94, § 98 Abs. 1 S. 1 StPO.
Sonst wird außerhalb eines strafrechtlichen Anfangsverdachts bei festgestellten Kassenmängeln von der Steuerfahndung im Auftrag der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts eine Verwarnung mit Verwarnungsgeld nach § 56 OWiG ausgesprochen, wenn von einer Ordnungswidrigkeit insbesondere nach § 379 Abs. 1 Nr. 3 AO ausgegangen wird (Gehm, StuB 00, S. 1255). Dabei hält der Steuerfahnder ein entsprechendes Formular vorrätig, dass er im Auftrag der Bußgeld- und Strafsachenstelle dem Steuerpflichtigen ausgefüllt aushändigt, ähnlich wie man dies vom Falschparken her kennt.

2. Beurteilung des neuen Verfahrens

Dieses neue Vorgehen der Steuerfahndung kann als eine besondere Spielart des Flankenschutzes angesehen werden, wonach die Steuerfahndung im Vorfeld eines strafrechtlichen Anfangsverdachts beim Steuerpflichtigen Ermittlungen durchführt.

2.1 Problem Wahrung des Nemo-Tenetur-Grundsatzes

Kritisiert wird allgemein an solchen Flankenschutzmaßnahmen Folgendes: Der Steuerpflichtige ist wegen der Doppelfunktionalität der Steuerfahndung im besonderen Maße gefährdet, seine strafprozessualen Recht nicht wahrzunehmen, indem er glaubt, im Besteuerungsverfahren seinen Mitwirkungspflichten nachkommen zu müssen. Er befindet sich aber wegen eines entsprechenden Anfangsverdachts im Steuerstraf- bzw. -Bußgeldverfahren. Gem. § 410 Abs. 1 AO i. V. m. § 46 Abs. 1 OWiG i. V. m. § 136 Abs. 1 StPO ist er somit aber nicht verpflichtet, sich selbst zu belasten (Bohnert/Bülte, Ordnungswidrigkeitenrecht, 5. Aufl., § 3, Rn. 104; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 349f. m.w.N.). Hinzu kommt, dass bei der Kassen-Nachschau nach § 146b Abs. 2 AO dem Steuerpflichtigen entsprechend umfangreiche Mitwirkungspflichten auferlegt sind (Rätke, a.a.O., § 146b, Rn. 9f.), die es der Finanzbehörde erst ermöglichen, ihn wegen einer Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit zu belangen.

2.2 Folgenabschätzung von Verwarnungen

Vorteil der Verwarnung mit Verwarnungsgeld ist für den Betroffenen, dass gem. § 56 Abs. 4 OWiG die Tat nicht mehr als Ordnungswidrigkeit geahndet werden kann, jedoch kann sie noch als Straftat verfolgt werden, sollte etwa die Bußgeld- und Strafsachenstelle später den von der Steuerfahndung festgestellten Sachverhalt anders würdigen, zumal im Verwarnungsverfahren der Sachverhalt nur sehr summarisch ermittelt bzw. geprüft wird (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, a.a.O., S. 525 f.).
Akzeptiert der Betroffen das Verwarnungsgeld nicht, ist die Finanzbehörde nicht verpflichtet, sich bei der Bemessung eines späteren Bußgeldes am avisierten Verwarnungsgeld auszurichten (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, a.a.O., S. 525).
Für die Finanzbehörde bietet dieses Vorgehen die Möglichkeit, Steuerpflichtige zügig mit Sanktionen zu belegen und vereinfacht einen Abschreckungserfolg zu erzielen und somit zu bewirken, dass der konkret Betroffene sich zukünftig veranlasst sieht, die entsprechenden steuerlichen Vorgaben zur Kassenführung zu beachten (Hunsmann in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 16, § 381, Rn. 33). Dabei geltend die Vorschriften der Verwarnung als verfahrensrechtliche Bestimmungen des OWiG nach § 410 Abs. 1 Hs. 1 AO (Apfel in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht,, a.a.O., § 410, Rn. 4).
Der Betroffene sollte aber wohl abwägen, ob er sich wirklich auf solch einen Verfahrensabschluss einlässt. Denn die Finanzbehörde kann dann für vermeintlich spätere Verstöße hinsichtlich der Kassenführung auf das solchermaßen dokumentierte Verfahren zurückgreifen und dies zum Anlass nehmen, derart von einer später vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung auszugehen, als dem Steuerpflichtigen durch die von im früher einmal akzeptierte Verwarnung klar gewesen sei, dass er den entsprechenden steuerlichen Vorgaben nicht gerecht wurde und somit Verkürzungen nun zumindest billigend in Kauf genommen habe, weil er sein pflichtwidriges Verhalten nicht abgestellt habe.

2.3 Gerichtliche Überprüfbarkeit der Verwarnung

Da eine Wirksamkeit einer Verwarnung mit Verwarnungsgeld nach § 410 Abs. 1 AO i. V. m. § 56 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 OWiG, das bis zu 55 EUR betragen kann, davon abhängig ist, dass der Betroffene sich mit ihr einverstanden erklärt und das Verwarnungsgeld zahlt, geht die Finanzbehörde in der Praxis weitgehend sicher, dass ihr Vorgehen insofern nicht hinterfragt wird.
Zwar kann gem. § 62 OWiG auch eine Verwarnung mit Verwarnungsgeld noch gerichtlich überprüft werden. In diesem Verfahren kann jedoch nur gerügt werden, dass die Voraussetzungen für die Erteilung der Verwarnung nicht vorgelegen hatten, also etwa dass der Betroffene über sein Weigerungsrecht nach § 56 Abs. 2 OWiG nicht belehrt wurde oder er sein Einverständnis für diese Form der Verfahrenserledigung nicht erteilt habe. Nicht möglich ist jedoch, sich dagegen zu wenden, dass gar keine Ordnungswidrigkeit vorgelegen habe (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, a.a.O., S. 526; Rosenkötter/Louis, Das Recht der Ordnungswidrigkeiten, 7. Aufl., Rn. 665).

2.4 Zuständigkeitsprobleme

Betrachtet man sich die aktuelle AStBV (St) 2020, enthält diese keine Erwähnung der Verwarnung, folglich auch keine Ausführungen zu dem neuen Verfahren der Steuerfahndung in diesem Zusammenhang. Für die Verfolgung von Steuerordnungswidrigkeiten ist dabei nach §§ 387, 409 AO, § 36 Abs. 1 Nr. 1 OWiG und Nrn. 109, 113 AStBV (St) 2020 grundsätzlich die Bußgeld- und Strafsachenstelle des FA zuständig. Insofern ist auch in erster Linie die Bußgeld- und Strafsachenstelle des FA nach § 56 Abs. 1 S. 1 OWiG sachlich zuständig, um die Verwarnung zu erteilen (Rosenkötter/Louis, Das Recht der Ordnungswidrigkeiten, 7. Aufl. 11, Rn. 652f.).
Für das Steuerstrafverfahren gilt zudem, dass eine strikte Trennung zwischen der Bußgeld- und Strafsachstelle als Steuerstaatsanwaltschaft und der Steuerfahndung als Steuerpolizei zu beachten ist (Jäger in Klein: AO, 14. Aufl. § 387, Rn. 9). Fraglich ist daher, ob dies entsprechend auch für das Bußgeldverfahren und somit das Verfahren der Verwarnung gilt. Im Steuerstrafverfahren wäre es zumindest problematisch, wenn die Bußgeld- und Strafsachenstelle die Steuerfahndung quasi mit der Wahrnehmung ihrer Aufgaben der Sanktionierung beleihen würde. In diesem Zusammenhang enthalten aber die §§ 57, 58 OWiG eigene Bestimmungen zur sachlichen Zuständigkeit für Verwarnungen durch Polizeibeamte.
Wie sich aus § 404 S. 1 AO ergibt, hat die Steuerfahndung die Befugnisse der Beamten des Polizeidienstes nach der StPO (Jäger, AO, a.a.O., § 404, Rn. 10). Für das OWi-Verfahren gilt jedoch, dass sie nicht Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft sind, da § 410 Abs. 1 Nr. 9 AO nur auf § 404 S. 1 und S. 2 Hs. 1 AO Bezug nimmt, nicht jedoch auf § 404 S. 2 Hs. 2 AO i. V. m. § 152 GVG (Jäger, a.a.O., § 404, Rn. 17; Apfel, a.a.O., § 410, Rn. 21). Jedoch soll die Bußgeld- und Strafsachenstelle insofern ihre Ermittlungsbefugnis auf die Steuerfahndung übertragen können (Jäger, a.a.O., § 404, Rn. 17). Man mag sich aber immer noch fragen, ob hiervon auch die Berechtigung umfasst ist, einen Verfahrensabschluss herbeizuführen.
Trotz aller hier dargelegten Bedenken wird man aber durchaus die Beamten der Steuerfahndung im OWi-Verfahrehn als Polizeibeamte i. S. v. §§ 57, 58 OWiG betrachten können, auch wenn sie nicht einen Status nach § 152 GVG in diesem Zusammenhang haben.
Nach §§ 57, 58 OWiG sind Bedienstete der Steuerfahndung als Beamte des Polizeidienstes für den Erlass einer Verwarnung grundsätzlich nur zuständig, wenn sie von ihrer obersten Dienstbehörde – also dem entsprechenden Landesfinanzministerium – oder der von dieser eigens hierzu bestimmten nachgeordneten Behörde eine entsprechende Ermächtigung für die Erteilung von Verwarnungen erteilt bekommen. Diese Ermächtigung muss in Form einer Verwaltungsbestimmung erfolgen (Rosenkötter/Louis in: Das Recht der Ordnungswidrigkeiten, 7. Aufl., Rn. 654; Straßer in: Graf, Beck Online-Kommentar OWiG, § 58 [Stand: 1.1.20], Rn. 8 ff.).
Liegt eine solche Ermächtigung vor, können die Polizeibeamten aber nur eine Verwarnung für solche Ordnungswidrigkeiten erteilen, die sie entdeckt haben oder die sie im ersten Zugriff verfolgen (Bohnert/Bülte, a.a.O., § 3, Rn. 152; Rosenkötter/Louis, a.a.O., Rn. 655). Ein erster Zugriff liegt jedenfalls aber nicht vor, wenn sie auf Ersuchen der zuständigen Verwaltungsbehörde hin erst tätig werden, wobei das Stadium des ersten Zugriffs beendet ist, wenn die unaufschiebbaren Ermittlungen abgeschlossen sind (Rosenkötter/Louis, a.a.O., Rn. 655).
Insofern erscheint es zweifelhaft, ob ein Beamter der Steuerfahndung, der einen Betriebsprüfer als Kassenprüfer bei einer Kassen-Nachschau begleitet, selbst die entsprechenden Kassenmängel entdeckt bzw. im ersten Zugriff tätig wird. Vielmehr wird er ja nur dem eigens spezialisierten Kassenprüfer beigeordnet, um quasi als Bevollmächtigter der Bußgeld- und Strafsachenstelle tätig zu werden, was die Sanktionierung des vom Kassenprüfer entdeckten Mängel anbelangt.
Somit dürften mehr Gründe dafür sprechen, dass die Steuerfahndung gar nicht für den Erlass entsprechender Verwarnungen zuständig ist. Daher hätte in einem gerichtlichen Verfahren gegen die Verwarnung eine Einstellung nach § 206a StPO zu erfolgen (Jäger in: Klein, AO Komm., 14. Aufl. 18, § 410, Rn. 6).

3. Resümee

Die von einigen Steuerfahndungsdienststellen beschriebene Praxis bei Kassen-Nachschauen wirft rechtliche Probleme auf, die es als sinnvoll erscheinen lassen, dass der Gesetzgeber hier tätig wird, sollte er solchen Flankenschutz befürworten. In diesem Zusammenhang sollte auch verfahrensrechtlich hinreichend gesichert werden, dass der Steuerpflichtige sich nicht der Gefahr aussetzt, sich selbst zu belasten.
Steuerpflichtige können nicht zuletzt auch in Anbetracht dieser ungesicherten Rechtslage und der geschilderten praktischen Präjudiz-Wirkung nur davor gewarnt werden, vorschnell entsprechende Verwarnungen zu akzeptieren.

IWW-Institut, Würzburg (20.05.2020)