§ 21 EStG

Prüfung der 66 %-Grenze bei einem Angehörigenmietvertrag

| Für die Beurteilung, ob bei Vermietung einer Wohnung an einen Angehörigen die Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt und deswegen insgesamt von einer entgeltlichen Vermietung i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG auszugehen ist, kann auf die Miete abgestellt werden, die der Steuerpflichtige für eine weitere, vergleichbare, im selben Haus liegende und an einen Dritten fremdvermietete Wohnung verlangt (FG Thüringen 22.10.19, 3 K 316/19, Rev. BFH IX R 7/20). |

1. Grundsatz

Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung nach § 21 Abs. 2 S. 2 EStG als entgeltlich, ansonsten erfolgt eine Aufteilung in einen entgeltlich und einen unentgeltlich überlassenen Teil.
Auch in den Fällen des § 21 Abs. 2 EStG ist unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung – BetrKV – (vom 25.11.03, BGBl I 03, 2346) umlagefähigen Kosten zu verstehen.
Eine Legaldefinition der „ortsüblichen Marktmiete“ existiert im EStG nicht. Auch zur Frage, wie die ortsübliche Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG zu ermitteln ist, lässt sich eine einheitliche Rechtsauffassung nicht feststellen. Letztlich handelt es sich stets um eine Schätzung i. S. d. § 162 Abs. 1 AO, bei der alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann die maßgebende ortsübliche Miete grundsätzlich auf jedem Wege ermittelt werden. Der örtliche Mietspiegel kann im Regelfall Grundlage und Anhaltspunkt für eine Schätzung bieten.
Insbesondere gehört ein Mietspiegel zu den Informationsquellen, die eine leichte und schnelle Ermittlung der ortsüblichen Miete ermöglichen, etwa wenn ein Arbeitgeber bei verbilligter Wohnungsüberlassung an Arbeitnehmer zur Ermittlung des konkreten Endpreises i. S. d. § 8 Abs. 2 EStG seinen damit verbundenen Zeit- und Kostenaufwand durch Rückgriff auf den Mietspiegel begrenzen kann. Eine strikte Bindung daran etwa im Sinne eines zwingenden absoluten Vorrangs besteht indes – zumindest im Bereich des § 21 Abs. 2 EStG – nicht.
Als Maßstab für eine sachgerechte Schätzung der „Ortsüblichkeit“ der Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 S. 1 EStG können vielmehr auch Vergleichsmieten herangezogen werden.

2. Sachverhalt und Entscheidung

Im Streitfall hatte das FA die ortsübliche Miete nicht vorrangig mithilfe des Mietspiegels ermittelt, sondern mithilfe einer Vergleichsmiete für eine an einen Fremdmieter im selben Haus vermietete Wohnung. Dies hält auch das FG für zutreffend und entschied, dass die im Streitfall erfolgte Schätzung unter Heranziehung der Vergleichsmiete für eine im selben Haus belegene fremdvermietete Wohnung gleicher Größe und gleicher Ausstattung (mit Einbauküche) weitaus zutreffender ist als eine Schätzung mithilfe des Mietspiegels, die ggf. erst durch etwaige – lediglich pauschale – Zu- bzw. Abschläge an die konkreten örtlichen Gegebenheiten angepasst werden könnte bzw. müsste.
Wird die ortsübliche Miete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG aber (wie im Steitfall) mithilfe einer tatsächlichen Vergleichsmiete für eine an einen Fremdmieter im selben Haus vermieteten Wohnung geschätzt, kann es nicht allein darauf ankommen, dass auch die üblichen monatlichen Aufwendungen (im Streitfall i. H. v. 49 EUR für die Wärmegasheizung) jeweils grundsätzlich zu den umlagefähigen Kosten gehören würden, sondern allein darauf, ob diese im Streitfall auch tatsächlich jeweils durch den Vermieter auf den jeweiligen Mieter umgelegt werden. Denn der Besteuerung sind nicht fiktive, sondern die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde zu legen.

3. Gesetzgebung: Entgeltlichkeitsgrenze soll von 66 % auf 50 % sinken

Nach dem Referentenentwurf des BMF für ein JStG 2020 soll die Entgeltlichkeitsgrenze in § 21 Abs. 2 EStG von 66 % auf 50 % herabgesetzt werden. Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, soll (wieder) eine Totalüberschussprognoseprüfung vorzunehmen sein:

  • Fällt diese Prüfung positiv aus, ist Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug möglich.
  • Führt die Prüfung hingegen zu einem negativen Ergebnis, ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen und die Werbungskosten sind aufzuteilen.

IWW-Institut, Würzburg (27.08.2020)